企业所得税法实施条例第四十九条之完善

一、《企业所得税法实施条例》第四十九条的内容
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)第四十九条规定:“企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。”
仔细分析可以发现,第四十九条的规定实际上可以分解为三个方面的内容:一是企业之间支付的管理费不得扣除;二是企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费不得扣除;三是非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除。那么,这三个方面的内容是否合理,是否严密呢?我们不妨进行分析。

二、税法需要对企业间的管理费及扣除进行规范吗?
虽然《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及其实施条例并未对企业及其概念进行明确的界定和解释,但是,通过对相关条款的分析,我们还是可以发现,企业所得税法上的企业是指具有法人资格的企业。比如《企业所得税法》第一条规定:“在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”再如《企业所得税法》第五十条第二款规定:“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。”这些条款都表明:除特殊规定之外,企业所得税法上的企业或者说作为企业所得税纳税人的企业,均应当理解为法人企业。也就是,在一般上情况下,企业所得税法上所称的企业均应当视为法人企业。
那么法人企业之间是否存在管理费的收与付呢?我们说,管理学意义上的管理是指一定的人或者组织依据其所拥有的权利,通过一系列职能活动,对人力、物力、财力及其他资源进行协调和处理,以达到预期目标的活动过开奖直播 程。分析此概念,可以发现,如果一个法人企业对另一个法人企业实施管理并收取管理费,需要有一个基本的前提,即该企业必须对另一个企业必须拥有管理权,能够对另一企业的人力、物力、财力以及其他资源实施管理,而且所实施的管理也必须是基于其职权。但是,一般而言,法人企业之间相互独立的,不存在某企业拥有对另一企业的管理权问题,更不可能基于职权而对另一企业实施管理。因此,简单的分析就可以得到一个合理的结论:在一般情况下,法人企业之间是不存在管理与被管理关系的,更不存在管理费的收取与支付问题。
当然,随着管理的专业化,目前在西方一些发达国家出现了专业性的管理公司,其主要的服务内容就是为相关企业进行管理服务。但是这些公司在提供服务时所收取的并不是管理费,而是服务费。另外,在某些特殊情况下,企业之间也是存在管理费收付的,比如说关联企业之间。存在关联关系的各企业虽然都是相对独立的法人,但出于整个集团利益的总体考量与综合权衡,其间不可避免地存在一种管理与被管理的关系,但是有关关联企业间管理费收付以及税前扣除问题,《企业所得税法》及其实施条例已经专设“特别纳税调整”专章进行规范了,即依据独立交易原则进行处理。
因此,一般情况下,企业之间是不存在管理费支付的。既然一般企业之间并不存在所谓的管理费支付,那么税法对这种不存在的事项进行规范也就没有必要了。

三、不得扣除的机构间费用仅限于租金和特许权使用费吗?
按照第四十九条的规定,企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费是不能税前扣除的,应该说,这样的规定是合理的,因为《企业所得税法》实行的是法人所得税制度,企业内营业机构间支付的租金与特许权使用费等可以通过总分机构自动汇总得到解决。但是,根据第四十九条的规定,企业不得扣除的营业机构间的费用仅限于租金与特许权使用费两项。那么,企业不得扣除的营业机构间的费用是否仅限于租金与特许权使用费两项呢?对此,我们不妨通过案例予以实证分析。
假设有一法人企业A,下设甲、乙、丙三个分支机构,其中甲负责原材料生产,乙负责商品的生产,丙负责商品的销售。甲所生产原材料全部供乙使用,乙生产的产品也全部由丙负责销售。甲生产原材料所发生的成本500万元,乙生产商品又发生成本费用300,丙销售商品又发生费用100万元。这也就意味着该企业所发生的全部成本费用为900万元(500+300+100),而不是2200万元[500+(500+300)+(500+300+100)]。
很显然,通过对案例的实证分析,得到的结论只能是:对法人企业来说,分支机构间发生的商品成本或者劳务成本也是不能税前扣除的。
当然,我们也可以从企业所得税相关性原则的角度进行理解和分析。《企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十七条第一款则给予进一步的解释:“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。”这就是企业所得税费用扣除的相关性原则。也就是说,允许纳税人在企业所得税税前扣除的成本、费用等都必须与博猫注册 企业有收入相关,而且必须是直接相关。按照《企业所得税法》及其实施条例以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)等的规定,对一个法人企业来说,商品、劳务等发生在企业内部时并不产生企业所得税应税收入。既然不产生企业所得税应税收入,自然不可能有成本和费用与之对应。因而,对法人企业来说,其内部发生的商品流转与劳务提供也就不存在成本与费用的扣除问题。
但是由于第四十九条仅规定租金和特许权使用费不得税前扣除,因而在实践中,税收征纳双方发生争议:税务机关由于拿不出更为有效的法律依据,相关的理由也仅是依据税法规定进行的推导,因而,难以说服纳税人;相反,纳税人却可以第四十九条的规定直接对抗税务机关,而且按照公认的税法原则,只要税法未予明确禁止即为允许,而我们在税法中又找不到其他禁止纳税人税前扣除租金和特许权使用费之外的营业机构间费用。

四、只有非银行企业内营业机构之间支付的利息才不得扣除吗?
第四十九条作出特别规定,即非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除。那么这是否意味着银行等企业内营业机构之间支付的利息可以税前扣除?事实上,如果仅仅根据第四十九条的规定,得出这样的结论是必然的,符合逻辑的。
但是,从理论上分析这种结论却是错误的。对此我们在上文已经进行了分析,即对于银行等法人企业来说,由于按照《企业所得税法》及其实施条例以及国税函〔2008〕828号、国税函〔2008〕875号文的规定,资金在内部使用时并不产生企业所得税应税收入,自然,相关的利息也不得作为成本费用进行税前扣除。
所以,第四十九条所作的:“非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除”的规定不仅是不妥当的,而且有了此规定比没有此规定更容易引起税收征纳双方的分歧。

五、修改和完善第四十九条的建议
综合上述的分析,我们显然只有一种选择,那就是对第四十九条的规定进行修改和完善。那么应当如何修改和完善呢?我个人认为应该删除其多余的内容,增加其缺少的内容。基于此,其内容应当调整为:“企业在汇总计算企业所得税时,其内设的不具有法人资格的营业机构之间所发生的成本、费用,均不得扣除。”